Der Beitrag gibt eine Einführung zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen (nachfolgend „deutsch – französisches DBA Erbschaftsteuer).
B. Anwendbarkeit des deutsch – französisches DBA Erbschaftsteuer
Das deutsch-französische Erbschaftssteuer DBA findet auf die Besteuerung aller deutsch-französischen Erbfälle seit dem 03.April 2009, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes einen Wohnsitz in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten hatte.
C. Steuerlicher Wohnsitz
Nach Artikel 4 (1) S. 1 dba hat eine Person einen steuerlichen Wohnsitz in Deutschland und Frankreich, deren Nachlass nach dem Recht dieses Staates unbeschränkt steuerpflichtig ist (nicht hingegen bei beschränkter Steuerpflicht, Art. 4 (1) S. 2 dba).
Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht liegt nach Art. 750ter des Code Général des Impôts (CGI) vor, wenn der Erblasser seinen steuerlichen Wohnsitz (domicile fiscal) i.S.d. Art. 4 B CGI im Todeszeitpunkt in Frankreich hatte. Der steuerliche Wohnsitz liegt in Frankeich, wenn der Erblasser seine Wohnung in Frankreich unterhielt und sich mehr als sechs Monate im Jahr dort aufhielt. Unbeschränkte Steuerpflicht liegt auch vor, wenn der Erwerber seinen steuerlichen Wohnsitz in Frankreich hat und dieser steuerliche Wohnsitz mindestens sechs Jahre innerhalb der letzten 10 Jahre vor dem Erbfall bestanden hat.
Die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht greift hingegen ein, wenn entweder der Erblasser oder der Erwerber in Deutschland einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder ständigen Aufenthalt (§ 9 AO) hatten, § 2 Abs. 1 Nr. 1 a) ErbStG; ferner unterliegt der Erwerb von deutsche Staatsangehörigen, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben, der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 b) ErbStG.
Hat der Erblasser in Frankreich und Deutschland einen Wohnsitz, gilt nach Art. 4 (2) Folgendes:
a) Der Wohnsitz der (natürlichen) Person gilt als in dem Staat gelegen, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt ihr Wohnsitz als in dem Staat gelegen, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen);
b) kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt ihr Wohnsitz als in dem Staat gelegen, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat;
c) hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Staaten oder in keinem der Staaten, so gilt ihr Wohnsitz als in dem Staat gelegen, dessen Staatsangehörige sie ist;
d) ist die Person Staatsangehörige von Frankreich und Deutschland oder keine beider Staaten, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen.
Nach Art. 4 (3) dba ist bei Wohnsitz in beiden Staaten der Wohnsitz des Erblassers maßgeblich, dessen Staatsangehöriger der Erblasser zum Zeitpunkt seine Todes war, wenn der Erblasser die eindeutige Absicht hatte, seinen Wohnsitz im anderen Staat nicht auf Dauer beizubehalten und wenn er während der dem Zeitpunkt des Todes oder der Schenkung unmittelbar vorausgehenden sieben Jahre seinen Wohnsitz dort insgesamt weniger als fünf Jahre hatte.
D. Vermeidung der Doppelbesteuerung
Die Doppelbesteuerung wird durch Zuweisung des ausschließlichen Besteuerungsrechts und Anrechnung vermieden.
I. Ausschließliches Besteuerungsrecht
Nach Art. 9 dba besteht ein ausschließliches Besteuerungsrecht desjenigen Staates, in dem der Erblasser seinen Wohnsitz hatte, sofern in Artikeln 5, 6, 7 und 8 dba nichts anderes bestimmt ist. Mangels Regelung in Artikeln 5, 6, 7 und 8 dba hat der Wohnsitzstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht hinsichtlich aller Forderungen gegen Dritte, insbesondere Forderungen gegen Banken (Konten, Depots sofern kein Betriebsvermögen), Versicherungen oder den Staat.
Beispiel:
Jaques Bernaud, wohnhaft in Paris, verstirbt. Erbe ist seine Ehefrau, Beranger Bernaud, wohnhaft in Paris. In Nachlass befindet sich ein Konto bei der Deutsche Bank in Frankfurt mit einem Guthaben von EUR 1 Million. Frankreich hat das ausschließliche Besteuerungsrecht. Da in Frankreich der Erwerb der Ehefrau Steuerfrei ist, ist keine Steuer zu erheben. Deutschland hat kein Besteuerungsrecht (außerdem wäre das Konto auch kein Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG).
Nach Art. 11 (1) lit. C (für Frankreich) bzw. Art. 11 (2) lit. B (für Deutschland) besteht allerdings ein unbeschränktes Besteuerungsrecht, wenn auf Grund des Wohnsitzes des Erwerbers nach den nationalen Regeln ein Besteuerungsrecht besteht.
Beispiel:
Wie oben, allerdings lebt Frau Beranger Bernaud in Berlin und nicht in Paris. Nach Art. 11 (2) lit. B dba kann Deutschland Erbschaftsteuer erheben.
II. Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung
Kein ausschließliches Besteuerungsrecht liegt in den Fällen der Artikel 5, 6, 7 und 8 dba vor. Sofern in diesen Fällen Steuerpflicht in Frankreich und Deutschland besteht, wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung vermieden, vgl. Art. 11 dba. Nachfolgend wird ein Überblick über Artikel 5, 6, 7 und 8 dba gegeben.
1. Bewegliches materielles Vermögen, Art. 8 dba
Nach Artikel 8 kann „bewegliches materielles Vermögen“ unabhängig vom Wohnsitz des Erblassers besteuert werden. Unter Art. 8 fallen alle beweglichen körperlichen Gegenstände des Privatvermögens, z. B. Haushaltsgegenstände, Kunstgegenstände, Schmuck etc. Aus dem Protokoll ergibt sich, dass Bargeld, Forderungen, Aktien und Gesellschaftsanteile nicht unter Art. 8 dba fallen.
Art. 8 dba gilt nach dem Protokoll nicht für bewegliches materielles Vermögen, das Teil des Nachlasses einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und das im Zeitpunkt des Todes vorübergehend im Hoheitsgebiet des anderen Vertragsstaates belegen ist.
Beispiel:
Bernhard Deutscher, wohnhaft in Berlin, verstirbt während eines Urlaubs in San Tropez, Frankreich. Mit auf seinem Urlaub hatte er eine wertvolle Uhr Rolex Oyster Day Date (Wert: EUR 22.000,--) und einen Porsche Carrera 911 (Wert: EUR 100.000,--). Nach seinem Testament erbt seine Lebensgefährtin Renate Schmidt, wohnhaft in Berlin. Nach dem nationalen französischen Recht wären die Uhr und der Porsche auch in Frankreich zu versteuern, da Art. 750 (2) CGI für bewegliche Gegenstände gilt, die am Todestag in Frankreich belegen sind (eine Mindestdauer der Belegenheit sieht Art. 750 (2) CGI nicht vor). Da sich das Vermögen aber nur „vorübergehend“ in Frankreich befand, liegt kein Fall des Art. 8 dba vor, sondern ein Fall des Art. 9 dba und die Bundesrepublik Deutschland hat das ausschließliche Besteuerungsrecht.
2. Unbewegliches Vermögen
Nach Art. 5 (1) kann unbewegliches Vermögen unabhängig vom Wohnsitz des Erblassers besteuert werden. Nach Art. 5 (3), welcher die entsprechende Regelung in Art. 750 CGI aufgreift, umfasst der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ ebenfalls Aktien, Anteile oder sonstige Rechte an einer Gesellschaft oder juristischen Person, deren Vermögen unmittelbar oder über eine oder mehrere andere Gesellschaften oder juristische Personen mehr als die Hälfte aus in einem Vertragsstaat gelegenen Immobilien oder aus Rechten an diesen Immobilien besteht; diese Aktien, Anteile oder sonstigen Rechte gelten als in dem Vertragsstaat gelegen, in dem die Immobilien gelegen sind. Nach Art. 5 (4) dba gilt eine Immobilie entsprechend der nationalen Bestimmung des französischen Rechts als in Frankreich belegen, wenn der Erblasser an einer Gesellschaft zu mehr als 50 % beteiligt ist, die diese französische Immobilie hält.
Beispiel:
Bernhard Deutscher, wohnhaft in Berlin, hat vor seinem Ableben noch eine Villa in Sant Tropez erworben. Auf Anraten seines Steuerberaters erfolgte dabei der Erwerb mittelbar über eine deutsche GmbH mit Geschäftssitz in Berlin. Nach Art. 5 (4) dba, Art. 750 CGI hat Frankreich ein Besteuerungsrecht. Die Gesellschaft ist aus französischer Sicht „transparent“.
Zu der Beteiligung des Erblassers hinzugerechnet werden dabei die Anteile des Ehegatten, der Verwandten in gerader Linie und der Geschwister.
Erwirbt eine Person mit Wohnsitz in Frankreich eine Immobilie in Deutschland über eine Gesellschaft mit Geschäftssitz in Frankreich und vererbt diese an Personen mit Wohnsitz in Frankreich, besteht die Gefahr einer Besteuerung in Deutschland nach Art. 5 (4) dba. Nach deutschem Erbschaftsteuerrecht sind Immobiliengesellschaften zwar nicht transparent, Art. 5 (4) dba könnte aber dahingehend missverstanden werden, dass es insoweit nationales Recht überlagert. Insoweit wäre eine Klarstellung wünschenswert.
3. Bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung
Nach Art. 6 (1) dba kann bewegliches Vermögen eines Unternehmens, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und das Betriebsvermögen einer im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte darstellt, ausgenommen das in Artikel 7 behandelte Vermögen, kann im anderen Staat besteuert werden.
4. Schiffe und Luftfahrzeuge
Nach Artikel 7 (1) dba können Seeschiffe und Luftfahrzeuge, die von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat im internationalen Verkehr betrieben werden, sowie dem Betrieb dieser Schiffe und Luftfahrzeuge dienendes bewegliches Vermögen, die Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz im anderen Vertragsstaat sind, können im erstgenannten Staat besteuert werden. Der Ausdruck „internationaler Verkehr“ bedeutet jede Beförderung mit einem Seeschiff oder Luftfahrzeug, das von einem Unter-nehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat betrieben wird, es sei denn, das Seeschiff oder Luftfahrzeug wird ausschließlich zwischen Orten im anderen Vertragsstaat betrieben.
5. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Falle Frankreichs
Nach Art. 11 (1) dba wird die Doppelbesteuerung im Falle Frankreichs durch Anrechnung vermieden. Hatte der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz in Frankreich, so besteuert Frankreich das gesamte Vermögen, das Teil des Nachlasses ist und rechnet auf die Steuer den Betrag an, die in der Bundesrepublik Deutschland für das Vermögen gezahlt wird.
Der Anrechnungsbetrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten französischen Steuer nicht übersteigen, der auf das Vermögen entfällt, für das die Anrechnung zu gewähren ist (Anrechnungshöchstbetrag).
Hatte der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz nicht in Frankreich, so wird die französische Steuer auf das Vermögen, das nach diesem Abkommen in Frankreich besteuert werden kann, unter Anwendung des Satzes ermittelt, der für das gesamte nach französischem innerstaatlichen Recht zu besteuernde Vermögen gilt (Progressionsvorbehalt).
Beispiel:
Bernhard Deutscher, wohnhaft in Berlin, verstirbt während eines Urlaubs in San Tropez, Frankreich. Mit auf seinem Urlaub hatte er eine wertvolle Uhr Rolex Oyster Day Date (Wert: EUR 22.000,--) und einen Porsche Carrera 911 (Wert: EUR 100.000,--). Kurz vor seinem Tod hat er außerdem eine Villa in San Tropez erworben. Nach seinem Testament erbt seine Lebensgefährtin Renate Schmidt, wohnhaft in Berlin. Da sich der Erblasser nur „vorübergehend“ in Frankreich befand, hat Deutschland hinsichtlich des Porsche und der Uhr nach Art. 9 dba das ausschließliche Besteuerungsrecht. Frankreich hat aber nach Art. 5 ErbSt-DBA ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Villa. Gemäß Art. 11 Abs. 1 b) ErbSt-DBA wird die französische Steuer auf das Vermögen unter Anwendung des Satzes ermittelt, der für das gesamte nach französischem innerstaatlichen Recht zu besteuernde Vermögen gilt, also auch die Uhr und den Porsche.
6. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Falle Deutschland
Die Doppelbesteuerung wird im Falle der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 11 (2) dba unter den Voraussetzungen des § 21 ErbStG durch Anrechnung der in Frankreich gezahlten Erbschaftsteuer vermieden. Allerdings ist bei der Anwendung von § 21 ErbStG der Begriff des Auslandsvermögens aus den Art. 5, 6, 7 und 8 dba zu verwenden. Daher ist auch eine Anrechnung im Hinblick auf die auf Kontovermögen gezahlte ausländische Steuer möglich.
